许善达、张学瑞：1994年中国财税改革的深刻背景（一、二、三）

     [说明]1.此文稿系为1995年10月在印度尼西亚雅加达召开的第五届亚太地区税收政策与改革研讨会而作，自1995年10月以来的情况尚未补充到里面，但作为了解1994年中国改革的材料，此文仍有价值。 

2.原文系许善达用英文完成，由张学瑞译为中文，所以此稿由两人共同完成。 

1994年中国进行了一场规模宏大、举世瞩目的财税改革。中国作为一个前进中的发展中国家，早在17年前就开始了经济体制改革。在中国这样一个地域辽阔、盆穷落后的社会主义国家，对其经济发展道路经过14年的探索，中国终于建立了新的经济模式“社会主义市场经济”作为经济体制改革的目标。年复一年，计划经济的影响在逐步消除，市场对资源配置的影响正在发挥着日益重要的作用。人民群众的收入迅速增加。大多数人的生活水平有较大提高，盆穷显著减少。1994年的财税改革是中国建立社会主义市场经济体制重要的历史性的一步。举世关注中国的改革。在中国宣布财税改革方案以后，就改革的命运存在许多不同的争论。一些人建议取消，因为是不可能成功的；一些人断言改革注定要失败。不管何种观点的对错与否，但有一点是确实的，就是中国的财税改革引起了世界各国的极大关注。成功与失败，无论结果如何，都将对中国今后的发展产生深远的影响。出乎所有人们的意料，改革取得了巨大成功，比预期的要好得多。这个报告有助于人们了解中国经济体制改革的过去，现在和未来及其影响。 

一、94'财税改革的背景 

（一）1992年初，邓小平讲话给中国的经济发展与改革指出了方向。他的一个重要观点认为计划和市场都不是区别社会主义与资本主义的标志。1922年10月，中国共产党十四大作出一项历史性的决定：中国经济体制改革的目标是提供了一个新的原动力。八届人大第一次会议通过了一项宪法修正案，规定“国家实行社会主义市场经济”。相当长一个时期内，计划与市场的关系问题成了人们言论的焦点。邓小平同志的南巡讲话给中国政府领导人决策提供了一种新思路。宪法修正案则为更深层次的经济体制改革提供了法律基础。 

（二）上述是中国1994年财税改革背景中积极的一面。另一方面，还有一些消极背景促使中国进行经济体制改革以避免严重的政治和经济危机。这些消极背景对中国1994年财税改革都发挥着重要的影响作用。 

1.1992年下半年和1993年上半年期间，中国通货膨胀率迅猛增长（图1略）。国内生产总值比1989-1991期间增长过快（表1略）。国民经济过热、形势严峻。某些程度上，政府尤其是中央政府对许多宏观领域的经济活动失去控制。 

2.中国面对如此严重的危机，使得中央政府作了两项重要决定。 

（1）第一面决定是在短期内，对金融、财政、税收、投资等几个宏观领域实现有效控制。这就是著明的十六点措施： 

收紧货币发行；

所有专业银行停止向非银行金融机构拆借资金并收回非法贷款； 

提高银行存贷利率，对3-8年的存款实行指数利率； 

禁止非法融资； 

收紧信贷控制； 

所有专业银行应保证储蓄取款资金； 

加强中央银行的宏观调控权力； 

建立政策性银行并实行政策金融与商业金融分离； 

1993年7月15日以前，各省要销售完所分配的国库券； 

完善证券发行和市场管理； 

完善外汇持有制度，稳定汇率； 

加强宏观管理，推动房地产市场发展； 

加强税收管理； 

对建设工程项目进行重新审查，控制新项目上马； 

逐步推动价格改革，严格限制涨价； 

控制社会集团购买力过快增长。 

（2）第二项决定是要在中期内对一些宏观领域进行体制改革；包括税收、中央与地方政府的财政关系、金融、外汇、进出口、投资等。决定的目的在于降低通货膨胀率，以保护国民经济并保持国内生产总值的适度增长。这就是所谓的软着陆。 

3.面对如此严峻的危机风险，中央政府迈出了历史性的一步。中央政府做一项改革新战略：把解决中央与地方政府的财政关系放在中国经济体制改革的首位。根据国家税务总局制定的税制改革方案，拟在1994年实施直接税和地方税制改革，而对间接税（其中最重要的一面是增值税）改地则放在1995年。国务院批准了国家税务总局上报的改革方案，但变更了日程：即直接税和间接税改革都放在1994年，地方税改革则放在1995年以后。 

4.国务院对税制改革日程作出如此重大变动的原因主要是中央政府和所有地方政府经过对中国宏观经济和政治形势的分析，有了一个共同的认识，那就是中国必须尽快改革中央政府和地方政府之间的财政关系。决定在1994年1月1日实行分税制，以适应当前最紧迫的需要。 

5.自八十年代以来，中国中央政府与地方政府的财政关系一直实行所谓承包制。仅仅有一小部分税收收入是按照公式进行分配的。尽管如此，财政关系的整个承包合同都是年年通过谈判确定的。以每年实际征收的税收收入作为下个年度中央政府和地方政府参与税收收入分享的调整基数。 

6.中央政府和地方政府这种财政关系造成了两个严重问题： 

（1）每个地方政府究竟可以保留税收总收入的多大部分作为地方的税收收入，取决于各个地方政府与中央政府的谈判能力。很明显，这无公平而言。 

（2）在中央政府与地方政府对税收收入的分配关系中，基数是个重要的因素。如果一个地方政府在一年中征收的越多，那么它在下一年度上交中央政府的就越多，换句话说它从中央政府得到的就越少。在数的本质产生了这么个效应，就是客观上鼓励了每个地方政府少征税从而在基数体制下受益，即对中央少上交多得益。 

7.1994年以前，除国家税务总局外的其他所有税务机关都是地方政府的职能部门。每个地方政府都命令税务机关尽可能向地方纳税人，特别是地方企业进行减免税。中央政府收入多少取决于地方政府的自愿上交。中央政府对税收总收入，特别是对中央税收收入渐渐失迭。中央政府三令五申要求地方政府控制法定减免税，停止非法减免税，但收效甚微一律停止个别减免税的真正原因。 

（3）有关资料显示，财政收入占国内总产值的比例由1985年的22.4%强下降到1993年的12.6%；中央收入占总收入的比例由1985年的38.3%下降到1993年的22.0%（表1略）。这两个宏观数字的降低对中央政府的压力非常大。不进行基础经济体制改革尤其是财政改革，中央政府就不可能对整个经济取得控制。（未完待续）

许善达：1994年中国财税改革的深刻背景（二）

 二、1994年税制改革的背景 

（一）中国设想再次进行税制改革已有6-7年了。在中国1984年出台新税制后仅仅二、三年的1986-1987年，就实行了财政承包（包干）制，用企业与政府签定的合同来替代税法处理税收事务。理论上看，承包制对市场经济绝无益处。问题是什么原因使得大多数企业和政府接受承包制而不实施税法的呢？ 

（二）中国经过几年的时间终于解开了谜底并对怎样设计新税制代替承包制有了清楚的认识。 

1.第一个原因是旧税制的不确定性。 

（1）税制的不确定性不利于企业进行中长期投资决策。谁也不知道明天将实施什么样的税收政策。一方面，年年都要向企业发布许多新的减免税政策。另一方面，未经事先通告，经常出台一些增加企业税负的政策。不确定性的典型例子就是企业所得税政策。一方面企业所得税条例规定允许国有企业税前还贷，同时政府又对企业的税后利润征收10%的“能源交通基金”，以后又提高到15%。进而，1989年又出台了一种“预算调节基金”，其征收基础与“能源交通基金”相同，征收率10%。这就是说，政府不是通过提高企业所得税率55%而是以两项基金的名义对国有企业的税后利润征收25%，使国有企业所得税实际税率达到66.25%。在这种情况下，使每个国有企业在进行中长期投资决策前，都必须准备好冒着以后增税的风险。 

（2）旧税制的不确定性还表现在对纳税有困难的企业进行减免税方面。中国旧税制的特点之一，就是中央政府和所有地方政府都有权对个别企业批减免税。不管企业纳税情况如何，企业的实际税负取决于企业与税务机关的谈判能力和得到的减免税多少。即使企业的税前利润一样，但可能会出现有的企业税负重有的企业税负轻。个别减免税比税法规定对实际税负所起的作用更为重要。 

2.第二个原因是旧税制的税负问题。税负高低一直是争论的焦点。一些人认为，旧税制的税负太高了使企业难以承受，因为企业很难有足够的税后利润实现自我发展。另一些人则认为，税负太低了使得政府无力发展各项公共事业。1992年和1993年中国税务当局对税负问题进行了专门研究，结果如下： 

（1）中国间接税（增值税）税负与欧洲高增值税国家基本持平。中国的增值税是生产型的增值税。根据1992年资料测算，新税制生产型增值税17%税率与消费型增值税25.5%的税率基本一致，比丹麦高一点。最近，根据欧盟的决定，增值税的最高税率降低到22%。这就是说中国的增值税率与欧洲国家1992年最高税率基本一致，比1994年的要略高一些。 

（2）中国国内企业所得税税负比其他国家高的多。中国沿用了前苏联的企业财务会计制度。因此，仅就中国国内企业所得税税率而言，使得中国国内企业所得税税负与其他国家不可比。所有企业财务会计和所得税税率的概念必须按照国际标准进行转换，才能把中国企业所得税的实际税负与其他国家在国际标准下进行比较。比较的结果显示，中国起企业所得税的有效税率接近75%，其他国家幅度从稍低于30%到略高于50%不等。这就是说，中国企业所得税的有效税率比其他国家最低的高约150%，比最高的高约50%（表2略）。 

（3）这项对中国税收负担的研究结果表明中国政府必须尽可能快地进行税制改革。如果不设置合理的税率，人们就不会授受新税制取消承包制。 

3.上述两方面的原因构成了设计新税制的基础。总体上说，尽管对建立地方税收体系已有了一些初步设想，但1993年中央政府与地方政府的财政关系不能作为新税制的基础。在国务院作出1994年1月1日必须实施中央政府与地方政府新的分税制的重大决定以后，必须对新税制方案进行调整以与新的分税制保持一致。新分税制为设计新税制改革方案提出了多项要求。 

三、财税改革方案的内容 

（一）新税制结构 

为了建立适合社会主义市场经济的新税制，中国确定了强化税收法制、公平税负、简化税制、事理分权的指导原则。按照这些指导原则，中国不仅强调简化、规范税制结构，也要保持税负不变，并根据新的分税制进行分权。同时，中国更加注意新的税收制度与国际惯例的接轨。中国的税制改革包括流转税、企业所得税、个人所得和大多数地方税；取消一些旧税种；同时开征一些新税种。把除关税和农业税之外的32个旧税种减少到现在的18个税种。这样，新的税制结构变得更加合理和简化了。 

1.间接税改革 

（1）1994年间接税改革，重点在生产、批发零售和进出口环节全面推行增值税；对卷烟、白酒、化妆品、珠宝手饰、烟花炮竹、汽油、柴油、汽车轮胎、摩托车、小汽车等11种产品征收消费税；对劳务、无形资产转让和出售固定资产征收营业税。 

（2）税制改革实行统一的生产型增值税。征税基础是生产和流转环节的新增价值。取消旧的多环节重复征税的产品税。在旧的间接税制中，国内企业与外商投资企业适用不同的税种和税率。在旧的间接税制中，适用于内资企业的增值税有13个（8-45%）税率，产品税21个（3-60%），营业税4个（3-15%）；适和于外资企业的工商统一税40个（1.5-69%）税率。这些复杂的税率结构是在中央计划经济体制下为平衡不合理的计划价格而在不同时期建立的。现在形势发生了很大变化，没有必要保留了。参照国际经验，增值税改革实行简单统一的税率，只设置了一个基本税率17%和对几种产品适用的低税率13%。新的增值税贯彻了“中性原则”。同时，新税制实行发票注明税额扣税制度，有利于根据增值税的特点推行交叉稽核。 

（3）对小规模纳税人适用6%的征收率。 

（4）外资企业也适用新的增值税、消费税和营业税。取消工商统一税。 

2.直接税改革 

（1）企业所得改革只涉及国内企业，包括国有企业、集体企业、私营企业等。取消旧的国营企业所得税、集体企业所得税和私营企业所得税。统一后的企业所得税适用33%的单一税率。为了平衡税负、鼓励竞争，统一的内资企业所得税付诸实施的同时，即取消国营企业调节税、能源交通基金和预算调节基金。新的税收法规，规范了投资还贷制度和企业所得税所得的计算，依法取消了承包制。 

（2）新的个人所得税改革在原来对中国公民征收的个人收入调节税、对外国人征收的个人所得税和个体工商业户所得税的基础上实行分类税率结构。 

3.其他税改革 

根据税制改地方案，不久将对城建税、土地使用税、房产税、盐税和资源税进行改革。屠宰税和筵席税的立法权部分下放给了省级政府。取消其他七种税。三种新税：土地增值税已经实施，证券交易税和遗产税不久即将开征。 

4.从1994年1月1日起，增值税、消费税、营业税、外商投资企业和外国企业所得税、个人民得税、土地增值税、资源税适用于外资企业。随着税制改革进程，一些新税种也将用于外国人以取代旧税种。最后，除企业所得税之外的所有税种，都统一适用于国内企业和外国企业。 

（二）新分税制 

1.为了提高今后中央收入占税收总收入的比例，国务院确定的新分税制原则是保证原地方财政收入并通过调整增量分配比例以提高中央财政收入。这个原则将新分税制分为两个部分：旧分税制的基数不变；新分税制仅对增量部分有效。 

2.旧分税制将总收入分为三类。新分税制也将总收入分为三类，但根据新分税制原则其具体划分不同。 

3.新分税制三类的划分如下： 

（1）新的固定中央税、关税和进口增值税、消费税、中央企业所得税、地方银行和外国银行及非银行金融机构的企业所得税、铁道部和银行保险公司总部集中缴纳的收入（营业税、企业所得税、利润和城建税）、中国企业上缴的利润、外留企业出口退税等。 

（2）新的固定地方税：营业税（不包括铁道部、银行和保险公司总部缴纳的）、地方企业所得税（不包括地方银行、外国银行和非银行金融机构缴纳的）、地方企业上缴的利润个人所得税、土地使用税、固定资产投资方向调节税、城建税（不包括铁道部、银行和保险公司部悦缴纳的）、房产税、车船使用税、印花税、屠宰税、农业税、农林特产税、耕地占用各、契税、遗产赠与税、土地增值税、国有土地使用税等。 

（3）新的共享收入；增值税（地方：25%，中央：75%）、资源税（中央：海洋石油，地方：其他）、证券交易税（中央：50%，地方：50%）。 

4.税务机构分为国家税务局和地方税务局。 

5.根据预算法规定，调整预算编制权力和程序。过去，国务院编制本级中央预算和省级政府的地方预算；省级政府编制其本级预算和市级预算；市级和县级也是如此编制。在新分税制体制下，新的预算编制程序是从县级开始自下而上逐级编制。每一级政府在其管辖范围的编制本级预算，每级政府的预算要经本级人代会批准。 

6.为了平稳过渡，中央政府允许省级政府在1993年6月底之前制定的减免税政策和与企业制定的承包合同在1994年和1995年两年内继续有效。但企业必须首先按照税法纳税，中央政府将减免税中的中央部分从中央金库退给省级金库，然后省级政府再将减免税中的中央部分和地方部分（从地方金库）退给企业。 

7.基数估算 

（1）在设计新的分税制过程中，国务院作出重要决定之一就是进行基数估算问题。总的来说，根据以往的经验无论中国政府何时调整中央地方财政关系，上年度的税收收入都作为下年度新分税制的基数。原因是上年税收入是因定的，欲在新的分税制中得到更多的利益任何人都不会改变的。但在设计新的分税制过程中，国务院在1993年第四季度即决定以1993年的税收作为基数。 

（2）第一步：1993年旧税制下的各税收入转换成1993年在新税制体制下各税的做估算收入。所有1993年税收收入和在1993年的基础上以1994年新税制进行的税收收入估算数作为1994年分享税收收入的计算基数。 

（3）第二步：根据旧的分税制，将1993年征收的税收收入划分为1993年每个省的中央实际税收收入和地方实际税收收入（在旧分税制的基础上，将共享税收收入划分为实际中央税收收入和地方实际税收收入）。 

（4）第三步：根据新的分税制，将以1993年为基础按1994年新税制估算的税收收入划分为每个省新的中央税收估算数和新的地方估算数（在新分税制的基础上，将共享税税收收入划分为中央估算收入和地方估算收入）。 

（5）第四步：对每个省来说，新的地方税收收入估算数中的一些税种收入必须在实际地方税收收入数，其他的税种收入要小。前者意味着地方政府可在新分种 制条件下从中央政府多得，后者意味地方政府可向中央政府多要。根据在新分税制条件下保证各省1993年既得地方税收收入的原则（即各省1993年地方税收收入基数），中央税收收入向地方收入的返还基数等于地方各中央上解收入的增额减去中央向地方下解收入的余额。简单的说，各省从中央税收收入得到的返还基数等于消费税加上75%的增值税减去各省得到的下解为地方收入的所有中央税收收入的余额。 

8.新分税制程序 

（1）在设计新分税制程序过程中，必须考虑不同于旧体制下的几个新因素：新税制、中央地方税收的新划分方法、新基数、旧的税制对基数的作用、新分税制对增量的作用、一些特别税收政策在两年内的效力、税机构分设等，这些都必须与程序联系起来。 

（2）第一步：1994年，所有征收的新的地方固定收入纳入地方金库，中央固定收入纳入中央金库；新的共享税收入按新分税制分别纳入中央、地方金库。 

（3）第二步：1994年征收的地方固定收入纳入地方金库，包括基数和1993年实际地方税收收入增量作为1994年的地方税收收入；同时1994征收的共享税收入的地方部分纳入地方金库，包括基数和增量作为1994年的地方税收收入。 

（4）第三步：1994年征收的纳入中央金库的中央固定收入和共享税收入的中央部分的所有1993年基数部分从中央金库下解到地方金库作为1994年的地方税收收入。 

（5）第四步：旧体制下对原中央、地方固定比例或递增率转移收入的税种仍按原固定比例或递增率转移收入方式不变，对按照其他中央、地方之间分配方式转移收入的税种一律改为按递增率方式在中央、地方之间转移收入。 

（6）第五步：根据旧分税制1993年基数中应当上交中央政府的地方税收收入的部分，从地方库转入中央库作为1994年的中央收入；应当下解地方政府的中央收入的部分，从中央库转入地方库作为1994年的地方收入。 

（7）第六步：1994年征收的中央收入中的消费税和增值税（75%）的增量的30%从中央库转入地方库作为1994年的地方税收收入。 

（8）第七步：1994年征收的消费税和增值税中央部分增量的70%作为1994年的中央税收收入。 

9.允许14个沿海开放城市的经济技术开发区（即大连、秦皇岛、天津、烟台、青岛、连云港、南通、宁波、福州、广州、湛江、上海、温州、北海等）保留从1984年到1995年征收的所有税收收入。1994年，允许在芜湖、武汉、重庆、沈阳、杭州、长春、哈尔滨、北京、乌鲁木齐和宁波沂岛内设立的开发区5年内享受同等待遇。（未完待续）

许善达：1994年中国财税改革的深刻背景（三）

四、1994年中国财税改革的成就 

从宏观角度1994年中国财税改革基本上达到了中国政府财部改革方案的设计目标。 

（一）财税改革国内生产总值增长的关系 

首先，1994年中国国内生产总值增长率略高大约在11.8%，反映出中国国民经济仍然过热。到1995年增长率逐月下降，8 月份比10%的目标略高些。这说明新财税改革方案的实施对国内生产总值增长并没造成损害。如果中国政府进行“软着陆”成功的话，就决不能低估新财税方案的作用。1994年财税改革涉及的范围之大、内容之广，对每个政府（中国共有各级政府30000-40000个）、纳税人（尤其是企业）的利益调整影响很大。尽管开始也怨声载道，但大多数政府和纳税人（包括企业）还是授受了新的财税制度，并且怨气越来越少。 

（二）财税改革与通货膨胀的关系 

几年来，通货膨胀在中国一直是个热点。1994年中国通货膨胀率达到90年代的最高点。削减通货膨胀率是软着陆工程的一个重要因素。1994年1月1日以前，大多数人对财税改革是否会加剧1994年的通货膨胀顾虑重重。如果真的加剧了通货膨胀，那么财税改革就注定要失败。 

1.中国通货膨胀主要有两部分构成：食品和非食品。有关资料显示，1993年7月发布16点措施以来，直到1994年10月通货膨胀持续增长。尽管从1993年11月非食品价格膨胀回落，但食品价格膨胀迅猛，直到1994年11月食品价格上涨趋势逆转，这两部分造成的总体通货膨胀率持续增长。尽管非食品价格膨胀自1993年11月一直在下降，但只有食品价格膨胀转为下降以后，总体通货膨胀率才能真正逐月下降。 

2.可以用食品和非食品价格膨胀的不同来解释财税改革对通货膨胀的影响。中国新税制规定，农产品（粮、肉、尽、奶等）和农产品批发零售享受免税；只对批发商销售以农产品原材料加工产品征收13%的增值税。中国增值税和主要征税基础就是非食品生产、批发和零售。这些食品和非食品价格膨胀基本数据说明财税改革对通货膨胀的影响比中国政府所顾虑的要小的多（图1略）。 

（三）财税改革与外国投资的关系 

第三个要关心的是中国财税改革对外开放政策的影响。很多人包括外国人对实施新财税制度是否会给开放政策带来消极影响表示忧虑。最近，东亚国家经济发展很快，对吸引外资的竞争越来越热。1994年财税改革对涉外税制有许多变化。如果新的财税制度对吸引外资有害，那么新税制必须取消。 

1.1994年外国企业的两个抱怨： 

（1）一些外国企业在旧税制下多缴的增值税不能及时得到退税。 

（2）对1993年12月31日以前设立的外国企业国内购买货物出口不予退税。 

2.延迟退税是外国企业增加税负的唯一原因。税务机关平稳实施此政策的步骤使抱怨越来越少。到1995年3月底，几乎所有的外国企业对他们1994年的额外税负都得到了退税。 

3.关于1993年12月31日以前设立的外国企业内购货物出口增值税退税问题，中国税务机关就整个外资企业税收政策进行了解释。新税制设计过程中，就怎样处理外国企业税收政策是其中的一个重大问题。中国税务当局有两个选择：统一内外税制；保持涉外税制独立于国内税制之外。哪种选择对中国国外资企业都更好呢？ 

4.如果中国政府继续保留单独的涉外税制，其优点是现行外资企业的税收政策无需再变。然而，新的增值税是建立在发票制度基础之上的。即要求每笔货物或劳务的销售者必须就每一笔销售向购买者提供增值税专用发票，买方进项发票上注明的增值税额可以从其销项增值税额中抵扣。这就意味着，如果外资企业不适用新的增值税而适用原涉外税制，那么他们既不能向买方提供增值税专用发票，也不能抵扣进项流转税额。这样，消费者就没人购买外资的货物，原因是外资企业不能提供增值税专用发票。这就不可避免地损害中国企业与外国企业的商业关系。这种结果中国和外国企业是都不会授受的。 

5.如果外国企业适用新增值税，所有内外企业的商业关系就可以正常运转。问题是新税制不可避免地造成税负的上升或下降。为了实现新旧涉外税制的平稳过渡，中国政府在1994年税制改革中作出了一项重要决定：所有外国企业也实行新的增值税制度，如因实施新增值税而增加税负可享受退税。这样外国企业就能够共享中国市场，并在今后5年内享受新增值税低税负待遇。尽管他们中有一些企业未能享受国家购买货物的出口退税，每个外国企业在中国1994年的税制改革中不但没有任何损失，而且获益非浅。 

6.外国企业适用新税制并在过渡期间享受低税负待遇的一系列政策，反映了中国的1994年税制改革及将来对待外国企业的方向和原则。中国关于外国企业的税制改革方向是统一内外税制。内外税相互独立的时期结束了，内外税制逐步统一到1994年中国新税制上来。统一的原则是外国企业可以转轨过程中享受一些优惠。 

7.新涉外税制的实施丝毫没有损害中国的开放政策。1993年和1995年期间，越来越多的国际大公司到中国来最高年外国投资总额达到338亿美元，是近年来投资最多的一年。1995年1-8月，海外协议投资总额428亿美元，实际投资达到225亿美元。 

（四）强化税收法制 

许多外国人包括外国企业和会计公司对中国的税收法制存在抱怨。税收法律法规文件之间矛盾重重。所有外国人对地方各级政府非法规定的效力表示怀疑。税制的法制化是中国财税改革的目标之一。 

1.消除了旧税法中许多不符合法治原则的问题《个人收入调节税条例》规定的月扣除额400元低于《个人所得税法》规定的月扣除额800元，征收特别消费税无法律依据等）。诸如此类有违法治原则的问题在新的税收法律制度中明显减少。 

2.税收立法和制定政策更加法治化。在很大程度上，严禁各级政府不经授权非法变更政策。根据国务院的指示，1995年地方政府取消了非法制定的数百个税收政策。除财政部和国家税务总局以外的部委不再享有税政制定权。 

3.加强了税法的贯彻执行。取消了税务机关对个别困难企业的税收减免权。这就是说，不能因税务机关与纳税人的谈判讨价还价而影响纳税人的纳税义务。 

4.取消纳税承包制。所有企业应根据税法纳税，替代按照企业与政府通过谈判达成的承包合同纳税。 

（五）公平税制 

1.增值税税率结构（基本税率17%，对一些货物征收的低税率13%，对少数几种货物征收的税率6%）为大多数货物的间接税创造了公平环境。80年代，大多数货物的价格是由政府制定的计划价格。一些价格过高，另一些过低。对不同货物间接税的设计原则是利用不同的间接税率去平衡各种货物价格的扭曲。如果一些货物的价格偏高，这些货物的间接税税率就相应地高，以此来减少超额利润从而平衡高价格；反之，价格偏低的货物间接税税率就低，以此增加利润从而降低价格。在旧的价格和税收体制下，不可能也没必要建立公平税负的机制。然则，目前只有5%以下的货物实行计划价格并把市场经济作为经济体制改革目标，这就为建立公平的间接税制提供必要性和可能性。这是中国第一次建立起贯彻公平原则的间接税制。 

2.内资企业所得税和会计制度的统一使不同所有制的内资企业的企业所得税实现了公平。此项改革成果体现了国家重大的政治战略调整。几年以前，中国政府实行的是特别发展战略，即对不同所有制企业实施不同税收政策。总的来说，对私有企业发展实行严格限制政策。新的社会主义市场经济鼓励各种经济成份共同发展。这个新的政治战略要求在统一的财务会计制基础上的企业所得税公平原则。 

3.内外税制的统一（包括已改革的间接税和将要改革的地方税）实现了内外企业所有税收（企业所得税除外）的公平。 

（六）简化税制 

1.旧税制有32个税种。新税制中已改革和将要改革的税种有18个。新税制包括3个新税种（土地增值税，遗产税和证券交易税）和从32个旧税种下继承下来的2个不改革的税种和经过改革的13个税种。 

2.税种合并。工商统一税和特别消费税与新的间接税种合并；国营企业所得税、集体企业所得税、私营企业所得税和国营企业调节税合并为新的内资企业所得税；与资源税合并等。 

3.取消若干税种。1994年税制改革取消了3个奖金税、国营企业工资调节税、烧油特别税、市场交易税和牲畜交易税。 

（七）合理分配中央与地方政府的税权 

1.中央与地方政府的税权划分是这次税制改革的重要内容之一。中央政府和地方政府都不满意旧税收体制下的税权划分。一方面，中央政府对税收立法和政策制定在一定程度上失去控制。名义上中央政府可控制一切，但实际上地方政府在税收工作上可以在相当程度上任意行为。税收法律法规的贯彻实施主要取决于地方政府的态度。只要地方政府认为对他们有利，他们可以做出地方或在一定程度上非法的事情。地方政府主要关心的是怎样获得更多的预算外收入。事实上，所有地方政府都在千方百计地从中央金库里捞取更多（某些是非法的）。另一方面，所有地方政府都呼吁中央政府要授予他们更多的税权以做好地方事业。总体而言，高度中央集权的计划经济（包括高度的税权集中）体制取消很久了，然而税权分配体制几乎没有。中央政府和地方政府都感觉到，市场经济条件下地方政府在中国经济发展中的责任比以前更大了。责任大了，就应被授同赋予更大的权力（包括税权）。1994年财税改革为重新划分中央和地方政府的税权提供了良好的机遇。 

2.1994年财税改革中的主要集中税权的内容： 

（1）中央政府享有上述的税收立法权和政策制定权。 

（2）取消税务机关对个别困难企业的税收减免权，意味着中央政府可以控制税负的法定水平，而地方政府则失去了制定有效税率的权力。这是一种潜在的集中税权。税收法律法规规定税务机关无权对个别企业进行减免税。这就是说，不但财政部和国家税务总局无权减免，更重要的是严格禁止地方政府减免税。 

（3）中国国家税务机构和地方税务机构分设，不但强化了中央政府对中央税和共享税的征收管理，而且在相当程度上消除了地方政府对中央税收收入的影响。税务机构分设以前，各地方税务机关主要是向当地政府负责，中央政府很难控制。1994年中央政府第一次有了自己的税务机关负责中央税和共享税的征收管理。同时，地方政府对地方税务机构拥有了更大的控制权。当然，中央政府是机构分设的主要获益者。 

3.1994年财税改革的主要下放税权： 

（1）预算法（1995实施）和地方税务机构的设立（1994年下半年）使所有地方政府制定地方预算和税收计划有了更大的独立性。制定预算可能是政府的第一经济政治权力。高度集中的计划经济体制的重要特征之一就是预算制定程序的集中。根据预算法规定，地方政府只要能够筹集足够的收入用于他们认为必要的事业发展，他们可以更自由的安排支出。 

（2）赋予了地方政府更多的税收立法权。地方政府可能自己决定是否开征屠宰税和宴席税；在中央政府规定的上限以下，规定企业所得税前工资扣除标准；在5-20%的幅度内，确定营业税税率等。 

（3）1993年征收的税收作为基数参与1994年中央与地方政府税收收入和税收增量分成，所分收入纳入地方预算并且以后中央不再参与分配。地方政府在新机制鼓励下，为了获得更多收入用于地方支出大力加强了税收征管。